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3 de Março de 2021

O Alcance da Imunidade Tributária dos Templos e Instituições Religiosas

Thiago Pietro Carvalho de Santana, Advogado
há 5 meses

RESUMO

O estudo ora apresentado, cujo tema é: O alcance da Imunidade Tributária dos Templos e Instituições Religiosas, nos traz inicialmente uma breve explanação do que seja Crédito Tributário, em seguida aponta alguns institutos, sendo eles a Imunidade, a Isenção e a Não Incidência Tributária. Apresenta as inovações que a Constituição trouxe em relação as imunidades tributárias. Explora o conceito de templo. Por fim, conclui que a imunidade dos templos de qualquer culto, busca assegurar os direitos e garantias fundamentais previstos na Constituição.

Palavras-Chaves: Direito Tributário. Imunidade. Institutos Exonerativos. Templo Religioso.

ABSTRACT

This presented study, whose subject matter is the reach of the tax immunity from temples and religious institutions, begins with a brief explanation for what Tax credit means, in the view of Brazilian Tax Law. It also demonstrates some Tax Law institutes, such as Immunity, Exemption and No Tax Incidence. It portrays the innovations the Constitution brought towards tax immunity and explores the concept of temple. Lastly, I've come to the conclusion that the tax immunity for temples of any kind, aims to ensure the fundamentals rights and assurances provided by the Constitution.

Keywords: Tax Law. Immunity. Exonerative Institutes. Religious Temple.

Sumário: 1. Introdução; 2. Crédito Tributário, no Direito Tributário Brasileiro; 3. As discrepâncias entre Imunidade, Isenção, Tributação à Alíquota Zero e Não-Incidência, sob a luz da teoria geral do Direito Tributário; 4. Imunidades Tributárias no Direito Brasileiro; 4.1. Esboço histórico das imunidades no Brasil; 4.2. A Imunidade Tributária: Regime Jurídico no Brasil; 5. O alcance da imunidade religiosa a partir da CRFB/88; 6. Conclusão.

1 INTRODUÇÃO

A liberdade religiosa no Brasil, na concepção histórico-jurídica, ocorreu no ano de 1890, com o Decreto nº 119-A, de 7 de janeiro de 1890, que preconizava a proibição da intervenção da soberania federal e dos Estados federados a expedir leis, regulamentos, ou atos administrativos, estabelecendo alguma religião, ou vedando-a, e criar diferenças entre os cidadãos brasileiros, ou nos serviços prestados à custa do orçamento, por motivo de crenças, ou opiniões filosóficas ou religiosas.

Dessa forma, a Constituição da Republica Federativa do Brasil, veda a União, aos Estados, o Distrito Federal e os Munícipios, de instituir impostos sobre os templos de qualquer culto, trata-se de uma hipótese de imunidade tributária subjetiva, não apenas os templos que são imunes a cobrança de impostos, mas as entidades religiosas de forma genérica, abarcando tanto os patrimônios, como também os objetos utilizados por estas instituições, desde que o lucro obtido seja revertido para atividades fins.

A referida imunidade tutela as entidades diante da incidência de impostos perpetrada pelos entes federativos aos demais contribuintes, sob a justificativa de que a imunidade tributária religiosa visa proteger os direitos individuais, consubstanciados na inviolabilidade do direito de consciência e crença, previsto no artigo 5º, VI. Não podendo, portanto, ser objeto de emenda constitucional tendente a reduzir seus efeitos ou excluí-los da Constituição, sendo necessário, para isso, ser elaborada uma nova Carta Magna.

A imunidade tributária é um tema que vem sendo bastante discutido, uma vez que é interesse de muitos obterem essa imunidade, principalmente tendo em vista os valores exorbitantes que são cobrados de tributos. A extensão da imunidade tributária dos templos de qualquer culto às atividades não correlatas com a religiosidade gera polêmica em se tratando dos vários pontos de vista existente, inclusive em matéria jurisprudencial.

No entanto, a amplitude da imunidade tributária dos templos e instituições religiosas, geram consequências negativas ao sistema econômico brasileiro, uma vez que deixam de arrecadar tributos que iriam contribuir para a melhoria de vida dos cidadãos, somando a isso, a ocorrência da distinção entre as entidades imunes dos outros contribuintes, utilizando como ponderação o direito individual, decorrente da inviolabilidade do direito de consciência e de crença. Uma contradição, se considerarmos que a própria Constituição de forma expressa preza pelo princípio da igualdade e isonomia entre toda a sociedade. Ainda, observamos decisões e entendimentos doutrinários, que deixam claro que, só são imunes as instituições religiosas que proliferem o bem, fazendo distinções entre as religiões que versem sobre o bem, das que tratam sobre o “mal”.

Neste diapasão, a importância do tema está relacionada ao momento atual em que vivemos, onde a conjectura econômica do país vai de mal a pior, a violação à Constituição cada dia ganha contornos que nos levam ao caos, violações primordiais para a vida em sociedade, como o princípio da dignidade da pessoa humana, da liberdade de expressão, da inviolabilidade da liberdade de consciência e de crenças dentre outras, não estão sendo observadas como deveria por boa parte de nossos representantes.

Com o intuito de analisar se a amplitude da imunidade tributária é um benefício social, preservando o livre exercício dos cultos religiosos, ou se trata apenas de um benefício das instituições religiosas que a cada ano vê seu patrimônio aumentar, além de contribuir, para uma reflexão social sobre esta amplitude, tratando também das discriminações existentes quanto as religiões voltadas para o bem e as religiões que estão de encontro com os ditames da sociedade, voltadas para o mal, conforme classificação doutrinária.

O objetivo geral da pesquisa é identificar quais são as consequências trazidas pela imunidade tributária das instituições religiosas, a amplitude, as consequências e alcance, decorrentes desta imunidade, sendo os objetivos específicos apresentar a diferença entre imunidade, isenção, tributação à alíquota zero e não-incidência, verificar a incidência da imunidade tributária nos templos de qualquer culto e analisar se a amplitude da imunidade tributária dos templos religiosos é um benefício à sociedade, ou apenas beneficia a própria instituição.

A metodologia utilizada para elaborar o artigo baseou-se no estudo de revisão bibliográfica, através da pesquisa exploratória, partindo do levantamento bibliográfico sobre o tema em livros, periódicos e sites da Internet. O tratamento dos dados da pesquisa bibliográfica foi avaliado à luz dos teóricos que trabalham com o tema proposto, Bernardo Ribeiro de Moraes, Eduardo de Moraes Sabbag, Gilberto Frigo Junior, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra Martins, José Souto Maior Borges, Láudio Camargo Fabretti, Leandro Paulsen, Luciano Amaro, Maria Cristina Neubern de Faria, Roque Antônio Carrazza, Rubens Gomes de Souza, Ruy Barbosa Nogueira, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Vicente, Kleber Melo de Oliveira, Vittorio Cassone, Yoshiaki Ichihara, Regina Helena Costa, que com suas obras, demonstram amplo conhecimento a respeito do tema.

A técnica, compreendida como o instrumento posto a serviço do processo investigatório, consiste na pesquisa doutrinária, jurisprudencial e junto à legislação, de modo a proceder-se a coleta dos dados, sua organização, análise e interpretação para então passar-se à redação do texto.

Para desenvolver o trabalho foi utilizado o método de abordagem indutivo, partindo do particular para o geral, a partir da observação e análise dos fatos ou fenômenos, na busca de descobrir as causas de sua manifestação, por intermédio da comparação e da aproximação, na tentativa de descobrir a relação constante existente entre eles, e da generalização da relação encontrada, entre os fenômenos ou fatos semelhantes, muitos dos quais ainda não foram observados (ou não podem).

A linha metodológica a ser seguida baseou-se na Teoria do discurso e argumentativa (direito é linguagem e significado).

No primeiro tópico trataremos sobre Crédito Tributário, no Direito Tributário Brasileiro, abordando de forma introdutória a definição jurídica de crédito tributário, baseado no Código Tributário Nacional- CTN, em seus artigos 139 e 150, o papel do Estado (sujeito ativo) e do contribuinte ou responsável (sujeito passivo), no pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação jurídica), tornando o tributo exigível por sua liquidez e certeza.

No segundo tópico trataremos das discrepâncias entre Imunidade, Isenção, Tributação à Alíquota Zero e Não-Incidência, sob a luz da teoria geral do Direito Tributário, fazendo um paralelo entre as diversas classificações das imunidades, com um estudo pormenorizado a respeito de cada imunidade genérica contida na Constituição, ou seja, aquelas elencadas no art. 150, VI, da Constituição Federal.

No terceiro tópico abordaremos as Imunidades Tributárias, esboço histórico das imunidades no Brasil e o que vem a ser Imunidade, iniciaremos com o conceito das imunidades, seus fundamentos, sua relação com alguns princípios constitucionais, bem como os diversos posicionamentos que tentam definir qual a sua natureza jurídica, bem como apresentaremos uma breve retomada histórica, tratando da origem das imunidades e da maneira como foram disciplinadas nas nossas Constituições.

Por fim, no quinto tópico abordaremos o alcance da imunidade religiosa, realizando uma análise em relação a imunidade tributária dos templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, da Constituição Federal de 1988, que preconiza assegurar a liberdade de manifestação religiosa, permitindo que os indivíduos se reúnam com ideias e objetivos de natureza espiritual similares, sendo favorecidos por meio da exoneração de impostos em relação às suas atividades essenciais.

2. CRÉDITO TRIBUTÁRIO, NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

Para melhor visualizar o tema ora apresentado em relação a Imunidade Tributária dos Templos e Instituições Religiosas, necessitamos entender o significado de Crédito Tributário, sob o ponto de vista do direito tributário brasileiro, enquanto representante do direito de crédito da Fazenda Pública, devidamente apurado por procedimento administrativo, ao que denominamos lançamento, dotado de certeza, liquidez e exigibilidade, em que se estabelece um valor jurídico que obriga o contribuinte, denominado de sujeito passivo, a pagar o tributo ao Estado, ou ente parafiscal, chamado sujeito ativo.

De acordo com o Código Tributário Nacional- CTN, em seus artigos 139 e 150, o Crédito Tributário é uma obrigação prevista em lei. Segundo Láudio Camargo Fabretti (2008):

A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Tal relação será entre a pessoa política competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo/credor) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo/devedor, como contribuinte ou responsável (FABRETTI, 2008, p.177)

Dessa forma, o sujeito passivo passa a dever determinada quantia em dinheiro ao sujeito ativo, que tem o direito de exigi-la. Direito este correspondente ao crédito tributário.

Corroborando com a fala de Fabretti, Leandro Paulsen (2015) conceitua crédito tributário:

Definimos crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro. O crédito decorre da obrigação principal. A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu art. 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento. (PAULSEN, 2015, p.996)

No mesmo sentido, Luciano Amaro (2016) afirma que:

O nascimento da obrigação tributário independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária diz-se ex lege. (AMARO, 2016, p.272)

Dessa forma, os lançamentos tributários ocorrem de forma administrativa ou por via judicial, até que se alcance o sujeito passivo.

Os aspectos que envolvem o lançamento tributário, previstos no art. 142 do Código Tributário Nacional- CTN, reza que é de competência privativa da autoridade administrativa a constituição do crédito tributário através do lançamento, devendo ser entendido como procedimento administrativo que tem como objetivo verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar se é hipótese de matéria tributável, devendo ainda calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Decerto que o lançamento tributário é vinculado e obrigatório à atividade administrativa.

Assim, entendemos que em qualquer uma das modalidades de constituição do crédito tributário, segundo o art. 142 do Código Tributário Nacional- CTN, o Estado tem o dever de verificar os valores lançados e verificar o fato ocorrido.

Ao compreendermos o conceito de Crédito Tributário, necessitamos conhecer alguns institutos do Direito Tributário, sendo eles a imunidade, a isenção e a não incidência tributária, que apresentam enquanto consequência, a limitação ao poder de tributação do fisco perante o sujeito passivo, e resultam no não pagamento dos tributos e que, apesar das características comuns, limita a atuação tributária do ente federativo, se tornando mal compreendidos e muitas vezes confundidos. Diante disto, teceremos algumas considerações acerca dos institutos, traçando um paralelo em relação as diferenças de cada um.

3. AS DISCREPÂNCIAS ENTRE IMUNIDADE, ISENÇÃO, TRIBUTAÇÃO À ALÍQUOTA ZERO E NÃO-INCIDÊNCIA, SOB A LUZ DA TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Os institutos exonerativos diversos, apesar da semelhança em relação ao não recolhimento dos tributos aos cofres públicos, possuem origem e natureza jurídica que se divergem e não podem ser confundidos, pois cada um possui suas características.

De acordo a Moraes (2001) a origem da palavra imunidade provem do Latim: immunitas, immunitate, e indica negação de munus (cargo, função ou encargo), o prefixo in oferece a sua real conotação (sem encargo, livre de encargos ou munus) (MORAES, 2001, p. 105).

Na visão de FARIA (2002), o termo nos transmite a ideia de desobrigação, de se suportar uma condição onerosa, e munus se emprega, no latim, enquanto sinônimo de imposto e como dádiva ou favor.

O instituto da imunidade tributária deve ser entendido como uma espécie de privilégio, pois protege valores sociais e políticos da Constituição Federal, tais como a liberdade de expressão e a difusão de conhecimentos. Em tempos passados, a imunidade constituía uma benesse, pois os governantes protegiam, através dela, seus próprios interesses. (FARIA, 2002, p. 118).

Sendo assim, Imunidade é uma norma constitucional de exoneração tributária que limita a atuação do legislador, impedindo-o de instituir tributos sobre fatos ou pessoas quem a detém.

Conforme conceitua Hugo de Brito Machado (2014):

Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária o que é imune. É limitação da competência tributária. (MACHADO, 2014, pp.287-288).

Dessa forma, a Constituição Federal dispõe sobre as imunidades tributárias, e veda a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem impostos sobre o patrimônio, rendas e serviços de diversas entidades, inclusive, uns dos outros.

De acordo com Roque Antônio Carrazza (2015):

Quem cria tributos pode, por igual modo, aumentar a carga tributária (agravando a alíquota ou a base de cálculo da exação), diminuí-la (adotando o procedimento inverso) ou, até, suprimi-la, por intermédio da não – tributação pura e simples. Pode ainda isentar tributos. Tudo vai depender de uma decisão política, a ser tomada, de regra (há exceções), pela própria entidade tributante. (CARRAZZA,2015, p.750)

Em consequência, onde não há imunidade surgem duas possibilidades: a incidência e a não incidência.

A incidência tributária é o processo através do qual o tributo é devido pelo fato de ter ocorrido o fato gerador. Segundo Ruy Barbosa Nogueira, (1999):

Incidência – é o fato de a situação previamente descrita na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento à obrigação tributária. Neste caso a situação está incluída no campo da tributação. Tecnicamente se diz que é a ocorrência do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expressão da lei, incide na relação fática previamente tipificada e efetivamente realizada (NOGUEIRA, 1999, P.166).

Corroborando com a afirmação de Nogueira, Vicente Kleber de Melo Oliveira, (2001) salienta que:

[...] verifica-se a incidência quando é realizado ou efetivado um fato, ato ou situação jurídica previamente descrito como gerador de obrigação de pagar tributo. Dito de outra forma, no campo de incidência de um tributo estão os fatos geradores desse tributo. (OLIVEIRA, 2001, p.160):

Por outro lado, a não incidência tributária, é o oposto da incidência, uma vez que pela falta da relação jurídico-tributária não ocorre o fato gerador.

Ruy Barbosa Nogueira (1999) afirma que “não incidência é o inverso, isto é, o fato de a situação ter ficado fora dos limites do campo tributário, ou melhor, a não incidência do fato gerador, porque a lei não descreve a hipótese de incidência.” (NOGUEIRA 1999, P.167).

De acordo a Vittorio Cassone (2017) existem três situações que caracterizam a não incidência. A primeira acontece quando o fato não se subsume (enquadra) ao campo material que se almeja correlatar, a segunda acontece quando o episódio não corresponde ao campo territorial próprio, fator que gera a incompetência territorial e uma terceira denominada “não incidência”, que corresponde ao não enquadramento normativo a uma conduta, significa dizer que, quando a conduta não se respalda ou identifica com nenhuma hipótese normativa, não provocará o surgimento da relação jurídico-tributária.

Vicente Kleber de Melo Oliveira (2001) afirma que:

[...] na não incidência há a ocorrência de um fato, ato ou situação jurídica que não se constitui em gerador da obrigação de pagar tributo, uma vez que tal fato, ato ou negócio jurídico não fora previsto anteriormente como passível de gerar obrigação de recolher determinado tributo. (OLIVEIRA,2001, P.161)

Outro instituto a ser analisado é a isenção, considerado um favor fiscal, instituído em lei, que consiste na dispensa do pagamento do tributo devido. Rubens Gomes de Souza (1975) afirma que:

Isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido, classificando-se em: subjetivas, aquelas que levam em linha de conta a pessoa do sujeito passivo e objetivas, aquelas deferidas em atenção à natureza do ato, fato ou negócio sujeito ao tributo”. (SOUZA 1975, p. 97)

Corroborando com a fala de Rubens Gomes de Souza, Bernardo Ribeiro de Moraes (1982) salienta que:

A isenção tributária consiste num favor fiscal concedido por lei no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. Há concretização do fato gerador do tributo sendo este devido, mas a lei dispensa seu pagamento.” (MORAES 1982, p. 180-181).

A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 151, inciso III concedeu autonomia aos Municípios, Distrito Federal e Estados para que disponibilizassem isenção de tributos sob sua competência, com vistas a programação orçamentária para atender a receita e a despesa.

A Isenção Tributária é entendida enquanto mecanismo legal para que as Entidades sem fins lucrativos tenham acesso ao benefício fiscal da isenção dos tributos, sob a espécie de taxas, na tentativa de reduzir sua carga tributária sobre as atividades que exerce.

Traçando um paralelo em relação a Imunidade Tributária e a Isenção Tributária, a Imunidade é uma forma qualificada de não incidência, garantida pela Constituição e a Isenção Tributária, também denominada como “favor fiscal”, ocorre a partir do fato gerador, porém, existe uma lei que o isenta dos tributos.

Outro instituto exonerativo conhecido é a alíquota zero, expressão utilizada pela Administração Tributária, que concede ao contribuinte a concessão do não pagamento de tributos.

A alíquota zero possui semelhança com à isenção, no entanto, não obedece ao princípio da legalidade, na qual há a exigência de que não haja a cobrança de tributos nos casos de imunidade e isenção.

Assim, nos casos de isenção não ocorre a norma de tributação e tampouco a obrigação tributária. Na alíquota zero, a doutrina difere em relação a incidência da norma ou não, e o resultante surgimento da obrigação tributária.

Para melhor entendimento, Borges (2001) afirma que:

“na alíquota-zero, tampouco incide o IPI. Como poderia incidir sem implicar a obrigação e mesmo o pagamento? Dizer-se que a quantificação matemática é “frustrada”, porque há a incidência nesse caso, é incorrer em equívoco que a metáfora mal afortunada recobre (“frustração da quantificação matemática”). Em síntese: não há incidência de norma obrigacional do IPI na isenção, não-tributação ou alíquota-zero. Esse é um ponto comum que as reúne sob o mesmo regime jurídico exonerativo dentro do campo dos produtos industrializados” (BORGES,2001, p. 354.)

De acordo a Coêlho (2014) para que ocorra a alíquota zero, é necessário a incidência da norma tributária. Segundo ele:

Dá-se o fato gerador, só não existindo tributo “porque no plano da consequência da norma tributária existe ressalva expressa de intributabilidade, traduzida na fixação de uma alíquota zero, elemento impossibilitador de quantificação do dever tributário.” (COÊLHO, 2014, p. 717)

Dessa forma, no caso de a conjuntura precisar de uma resposta ágil, em relação a funcionalidade da alíquota zero, a isenção não irá atender, porque terá que ser submetida aos princípios da constituição tributária no que se refere aos princípios tributários da legalidade e da anterioridade.

4. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS NO DIREITO BRASILEIRO

4.1. ESBOÇO HISTÓRICO DAS IMUNIDADES NO BRASIL

Conforme visto anteriormente, as imunidades representam uma vedação expressa ao poder de tributar, sendo que esta espécie de exoneração tributária é uma limitação a sanha arrecadatória estatal estabelecida na constituição, impedindo a exação por parte do ente tributante, o que denominamos de imunidade constitucionalmente qualificada.

Na Constituição de República de 1988, as imunidades além de prever limitações do estado em tributar, possuem a função de exercer tutela sobre determinadas instituições, pessoas e objetos contra a incidência de quaisquer impostos, o que possibilita a efetiva concretização de direitos fundamentais, tais como a liberdade de culto, de expressão, por exemplo.

No entanto, a Constituição não inovou quando o assunto são as imunidades tributárias, decerto que essa limitação ao poder de tributar está enraizada em nosso ordenamento jurídico desde a Constituição de 1824, que em seu art. 179, inciso XVI, que preconiza no artigo 179, a inviolabilidade dos direitos civis, e políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual, e a propriedade. Ainda, no parágrafo XVI estabelece a abolição dos privilégios, que não forem essenciais, e inteiramente ligados aos Cargos, por utilidade pública.

Assim, o disposto pôs fim aos privilégios concedidos à nobreza, sendo assegurado, no entanto a manutenção dos “privilégios essenciais”, ou seja, benefícios que não poderiam ser retirados, o que nos leva a crer que este foi o pontapé inicial para o surgimento das imunidades tributárias no Direito Constitucional Brasileiro.

É, entretanto, a partir da primeira Constituição Republicana (1891) que traz em seu bojo menção expressa de situações que afastam o poder de tributar dos Estados, conforme observado nos artigos , § 2º, 10 e 11, e 2º, que preconiza a competência exclusiva dos Estados em decretar impostos, isentando de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados, proíbe aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente, vedando aos Estados, como à União: criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem e estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos.

Há de se destacar que a imunidade recíproca entre os Estados-membros e União é a única presente em todas as constituições pós constituição do império, que a princípio não abrangia os Municípios.

A Constituição de 1934 repete o quanto previsto na Carta anterior trazendo a vedação ao embaraço aos cultos (art. 17, II), e a imunidade recíproca entre os entes políticos, incluindo desta vez os Municípios (art. 17, X, e parágrafo único), além dessas, concede a exoneração tributária aos “combustíveis produzidos no país para motores de explosão” (art. 17, VIII), à cobrança de impostos interestaduais, intermunicipais de viação ou de transporte, ou quaisquer tributos que, no território nacional, gravem ou perturbem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportarem (art. 17, IX). Prevê também imunidade concernente a impostos que gravem diretamente a profissão de escritor, jornalista ou professor (art. 113, 36).

A menos inovadora em relação ao tema foi a Constituição de 1937, que trouxe originariamente apenas a proibição do embaraço aos cultos (art. 32, b), e posteriormente inseriu a imunidade recíproca, através da Emenda Constitucional 9, de 1945 (art. 32, c).

A Constituição Democrática de 1946 em seu texto original outorgava a imunidade “do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica.” (Art. 15, § 1º), e no art. 31, inciso V, alíneas a, a c, e logo após, com o advento da Emenda Constitucional 18, de 1º de dezembro de 1965, no art. 2º, IV, a a d , que passa a ter configuração parecida com a existente hoje, as imunidades genéricas, em que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: cobrar impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros, templos de qualquer culto, o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar, o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

O disposto no parágrafo 1º na letra a, do nº IV é extensivo às autarquias, tão-somente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes.

O disposto no parágrafo 2º na letra a, do nº IV não é extensivo aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvados os serviços públicos federais concedidos, cuja isenção geral de tributos pode ser instituída pela União, por meio de lei especial e tendo em vista o interesse comum.

Neste diapasão, há de se observar que a promulgação da referida emenda constitucional ampliou o alcance da imunidade recíproca às autarquias, apenas quanto ao patrimônio, à renda ou serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes, porém a mesma não alcançava os serviços públicos concedidos, vez que o tratamento tributário nessa hipótese seria fixado pelo poder concedente quanto aos tributos de sua competência “ressalvados os serviços públicos federais concedidos, cuja isenção geral de tributos pode ser instituída pela União, por meio de lei especial e tendo em vista o interesse comum.”

A Constituição de 1946, trouxe ainda hipóteses de imunidades específicas tais como: a) imunidade em relação aos gravames diretos dos direitos de autor, nem a remuneração de professores e jornalista, excetuando-se da isenção os impostos gerais (art. 203); b) imunidade dos proprietários de propriedade territorial rural em casos de desapropriação para fins de reforma agrária (art. 147, § 6º).

O Texto Constitucional de 1967 não trouxe alterações de grande relevância sobre o tema das imunidades, houve, apenas, a ampliação da imunidade destinada ao papel utilizado na impressão de livros, jornais e periódicos, alcançando também estes bens.

Além dessa alteração, houve a criação da imunidade do Impostos sobre a Propriedade Territorial Rural sobre pequenas glebas (art. 22, § 1º), a imunidade do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis sobre direitos reais de garantia (art. 24, I) e a imunidade dos proprietários na transferência da propriedade desapropriada para fins de reforma agrária (art. 157, § 6º).

A Emenda Constitucional 1, de 1969, que formalmente é emenda à constituição, mas com natureza jurídica de Constituição devido a quantidade de mudanças que proporcionou à Constituição de 1967, mantém as imunidades já previstas no texto constitucional de 1967 e concede inúmeras imunidades como por exemplo: o Imposto sobre a Produção, Importação, Circulação ou Consumo de Lubrificantes e Combustíveis Líquidos e Gasosos e de Energia Elétrica (art. 21, VIII); Imposto sobre Direitos Reais de Garantia (art. 23, I) e; Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 23, § 7º).

Por fim, a Constituição da República de 1988, que estabelece em seu art. 150, VI, alíneas a a e, o rol das imunidades genéricas, incluindo em seu bojo outros sujeitos imunes tais como, as fundações dos partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores, além dos parágrafos segundo, terceiro e quarto do aludido artigo trazer de forma minuciosa e precisa as regras de eficácia da não incidência constitucionalmente qualificada no que diz respeito ao fato gerador ligado às finalidades essenciais, relacionadas às cobranças exigidas pelo Estado ao cidadão, conforme assevera Regina Helena Costa (2015):

Percebe-se que o texto vigente tornou-se ainda mais minudente, o que demonstra a preocupação cada vez maior com a precisa identificação das situações de intributabilidade contempladas na Constituição. Prestigia, destarte, a eficácia do princípio da generalidade da tributação, desdobramento do princípio maior da isonomia, segundo o qual todos os que realizam a situação de fato a que a lei vincula o dever de pagar um dado tributo estão obrigados, sem discriminação arbitrária alguma, a fazê-lo. (COSTA, 2015, p. 31)

Dessa forma, o Texto Constitucional busca atuar no sentido de controlar a relação entre o Estado e o sujeito passivo de uma obrigação tributária, instituindo regras específicas de exoneração de tributos para que se estabeleça uma relação de justiça, equidade e equilíbrio. Nesse sentido, faz-se mister destacar que “no Brasil tal tendência como visto, se faz sentir a partir da democrática Constituição de 1946, texto no qual as imunidades tributárias ganharam destaque e perfil normativo semelhantes aos que ora ostentam”. (COSTA, 2015, p. 31).

Ainda, de acordo com Regina Helena Costa (2015) os princípios e valores que justificam as normas imunizantes demonstram os anseios e preocupações de uma dada sociedade, em determinada época. (COSTA, 2015, p. 70).

Nesse sentido, é notável que as mudanças constitucionais durante todo esse período trouxeram uma valorização do instrumento de intributabilidade, em consonância com a organização política do Estado, confirmando cada vez mais a necessidade de proteção a determinadas pessoas, bens e situações, perante sua importância para a sociedade, devendo sem dúvida ser mantidos inabaláveis frente à sanha arrecadatória dos Entes Federativos.

4.2. A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA: REGIME JURÍDICO NO BRASIL

Conforme observado no tópico anterior, cada Constituição trouxe ao menos uma inovação quanto ao assunto das imunidades tributárias. Com o advento de novos Textos Fundamentais e por consequência o surgimento de novas garantias constitucionais houve a necessidade de aperfeiçoamento das técnicas imunizantes com o objetivo de conceder tratamento diferenciado a determinados valores e pessoas, bens e patrimônios, seja devido a sua importância axiológica ou em decorrência de sua natureza jurídica.

Em se tratando da Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988, têm-se que, por seu processo de modificação ser rígido, não permitindo que qualquer alteração em seu texto seja feita de modo mais flexível, como é no caso da edição das leis infraconstitucionais, é no que diz respeito às imunidades tributárias que a rigidez constitucional atinge o seu ápice vez que as normas imunizantes originam-se de cláusulas pétreas e por isso são irredutíveis, neste viés Pontes de Miranda (1970) afirma que, “nos Estados em que a Constituição é rígida, como o Brasil, a imunidade é limitação constitucional à competência para edictar regras jurídicas de imposição”.

Elucidação trazida pelo § 4º, IV, do art. 60 da Constituição Federal, “não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: (...) IV – os direitos e garantias individuais”.

Decerto que, não pode emenda constitucional tendente a abolir ou reduzir a eficácia das cláusulas pétreas. Estas só podem ser invalidadas ou reduzidas pelo Poder Constituinte Originário, que não padecem de limitações hierárquicas.

De acordo com Gilberto Frigo Junior (2012):

“a imunidade configura, para o contribuinte, direito líquido e certo, impostergável e inafastável, encontrando-se eivada de inconstitucionalidade quaisquer disposições legais inferiores que procurem burlar a dicção constitucional.” (JUNIOR, 2012, p.126)

Neste sentido, se a Lei Maior tutela o exercício de determinados direitos, classificados como fundamentais, não pode sustentar que a tributação, também abarcada pela Constituição, seja exercida desconsiderando esses direitos. A atividade tributante do Estado, no entanto deve conviver de forma harmoniosa com os direitos fundamentais, não podendo ocasionar a indevida restrição ou inviabilização de seu exercício.

De igual modo não é válido defender que a imunidade afasta a competência tributária, seguindo o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (2015), “é forçoso concluir que a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, pois estas representam o resultado de uma conjugação de normas constitucionais, entre as quais estão elas, as imunidades tributárias”. (CARVALHO, 2015, p.35)

Pois, apesar de haver limitação constitucional ao poder de tributar e essa impedir a atuação estatal de cobrar impostos sobre as entidades detentoras de imunidade, a competência tributária quando criada, já se encontra delimitada na Constituição. Seguindo o posicionamento de Eduardo Sabbag (2017):

Observa-se, assim, um interessante “efeito reflexo”, resultante da norma que imuniza a tributação: ela, de um lado, impede que a entidade impositora avance no mister tributacional em detrimento da pessoa ou situação protegidas e, de outro, confere aos beneficiários um direito público subjetivo de não serem incomodados pela via do tributo. A norma imunizadora, em duplo papel, ao mesmo tempo em que delineia a competência tributária, restringindo-a, outorga a seu destinatário o direito público subjetivo de não sofrer a ação tributária do Estado – o que lhe dá o timbre de norma jurídica atributiva. (SABBAG, 2017, p.366)

Há de se destacar que as normas imunizantes devem ser interpretadas com cautela, pois expressam a vontade do constituinte originário manifestada de forma explícita no texto constitucional protegendo da tributação valores e pessoas de relevante e significativo papel social. Diante desse aspecto é importante destacar que a imunidade pode ser classificada como subjetiva e objetiva. A subjetiva é instituída em razão de características pessoais e a objetiva acontece quando o fato não leva em consideração a situação pessoal do sujeito passivo.

Conforme definição de Hugo de Brito Machado e Schubert de Farias Machado (2011), a imunidade tributária:

É uma espécie de limitação da competência tributária, que consiste em retirar do alcance do legislador tributário determinadas pessoas, ou determinados fatos. As pessoas imunes não podem ser colocadas pelo legislador como sujeito passivo da relação obrigacional tributária e os fatos imunes não podem ser utilizados na definição de hipóteses de incidência de leis tributárias. A imunidade é subjetiva quando diz respeito à pessoa e objetiva quando diz respeito ao fato. Pode ser também objetivo-subjetiva, quando sua caracterização dependa do fato e da pessoa com o mesmo envolvida. A imunidade tributária tem, na prática, o mesmo efeito da isenção tributária, mas desta se distingue porque é estabelecida sempre por regra da própria Constituição Federal, enquanto a isenção tributária é estabelecida pelo legislador ordinário ou, em certos casos, pelo legislador complementar. (MACHADO, 2011, pp. 108-109).

Nesse toar, as normas imunizantes asseguram direito às liberdades de expressão, informação, cultura, consciência, religião, política e sindical, além da proteção ao pacto federativo, previstas na Constituição da República, as quais devem ser exercidas sem que haja obstáculos de natureza tributária. De modo que as imunidades outorgadas aos entes federativos, templos de qualquer culto, partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, cultural e de combate à pirataria (art. 150, VI, alíneas a a e, da CRFB), vêm instrumentalizar a proteção desses direitos.

É evidente que a imunidade é o instituto de maior relevância dentre as espécies de desoneração fiscal existente em nosso ordenamento jurídico, assim entende a doutrina. Destaco a palavras de Ives Gandra da Silva Martins (2015) mencionando a importância desse instituto desonerativo:

A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcance impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese, de seus dispositivos, ampla. (MARTINS, 2015, p.19)

Conforme visto, as imunidades tributárias são imbuídas de regime jurídico especial e o fator fundamental que lhe garante essa posição é que sua origem advém de princípios e garantias fundamentais, de modo que atingem o status de cláusula pétrea.

Assim, o referido instituto vem garantir guarida aos direitos fundamentais impedindo que o legislador se utilize de mecanismos violadores desses direitos constitucionalmente tutelados.

5. O ALCANCE DA IMUNIDADE RELIGIOSA A PARTIR DA CRFB/88

Importante recordar que nem sempre os homens gozaram de liberdade de religião e credo. Durante séculos, governos e líderes adotaram uma religião oficial, perseguindo e massacrando os fiéis de outros credos.

Deste modo, fortalecendo a condição de Estado laico, evitando a perseguição de seitas contrárias às lideranças políticas na situação, a Carta Magna estabeleceu em seu art. 150, VI, b, importante mecanismo de tutela à liberdade religiosa. Nesta esteira, Ives Gandra da Silva Martins (2015), com exatidão afirma que:

[...] O dispositivo exterioriza a preocupação de que o Estado não impeça o exercício da maior aspiração do ser humano, que é compreender os mistérios da existência e responder às questões primeiras a respeito de suas dúvidas sobre a vida, o mundo e o Universo, sobre a origem e o destino de tudo, sobre a razão de ser de sua presença no mundo. (MARTINS, 2015, p. 21)

A imunidade tributária dos templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, da CF/88, busca assegurar a liberdade de manifestação religiosa, permitindo que os indivíduos se reúnam com ideias e objetivos de natureza espiritual similares, sendo favorecidos por meio da exoneração de impostos em relação às suas atividades essenciais. Neste ínterim, Roque Antônio Carrazza (2015) destaca que:

É fácil perceber que esta alínea ‘b’ visa a assegurar a livre manifestação da religiosidade das pessoas, isto é, a fé que elas têm em certos valores transcendentais. As entidades tributantes não podem, nem mesmo por meio de impostos, embaraçar o exercício de cultos religiosos. A constituição garante, pois, a liberdade de crença e a igualdade entre as crenças (Sacha Calmon Navarro Coêlho), o que, de resto, já vem proclamado em seu art. , VI (‘é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias’).

Uma das fórmulas encontradas para isto foi justamente esta: vedar a cobrança de qualquer imposto sobre os templos de qualquer culto. (CARRAZZA, 2015)

Assim, a liberdade relacionada ao culto, qualquer que ele seja, é protegida, como também é, o culto contra qualquer coação do Estado, principalmente quando quem os detém são os agnósticos ou ateus, assertivamente afirma Ricardo Lobo Torres (1999, p. 237), “o cidadão pode praticar a religião que quiser – ou não praticar nenhuma – sem que esteja sujeito ao pagamento de qualquer tributo.”

Merece elucidação que a etimologia da palavra “culto” deve ser feita de forma extensiva, respeitando-se a vontade do legislador originário que não tinha como objetivo imunizar apenas o prédio onde se realizam as celebrações religiosas. Conforme assevera CARRAZZA (2015), “[...] a palavra “culto” é polissêmica, servindo para designar seja o conjunto de atitudes, ritos ou cerimônias desenvolvidas por uma Igreja, como o escopo de melhor pregar a mensagem divina, seja a própria “confissão religiosa.”.” (CARRAZZA, 2015, p.65)

Outrossim, a palavra culto tem uma segunda compreensão, qual seja, de “confissão religiosa”, ainda segundo Carrazza a confissão religiosa nada mais é do que:

[...] uma entidade dotada de estrutura orgânica hierarquizada, instituída com o objetivo fundamental de agrupar, de modo permanente, pessoas que partilham das mesmas crenças transcendentais, vale dizer, que nutrem a mesma fé numa dada divindade. (CARRAZZA, 2015, p.66)

As confissões religiosas não estão restritas apenas à Igreja Católica e as nascidas da Reforma Protestante, abrangem também as comunidades judaicas, mulçumanas e o candomblé, que apesar da multiplicidade e da relação mais por vínculos religiosos do que jurídicos, possuem uma fé comum.

Logo, toda confissão religiosa deve ser atingida pela imunidade enquanto culto, desde que preenchidos alguns requisitos obrigatórios:

a) uma crença comum num Ser Supremo e Transcendente; b) alguns atos de culto, disciplinando a relação dos fiéis, que devem ser em número significativo, com o Ser Supremo e Transcendente, em que creem; c) uma organização jurídica, por mínima que seja, indicando a designação da entidade, seu regime de funcionamento e seus órgãos representativos (ministério sacerdotal, pastoral ou hierárquico); e, d) certa estabilidade, isto é, vontade de perdurar no tempo. (CARRAZZA, 2015, p.66)

Logo, não há proteção a seitas com ideologias atípicas, demoníacas, satânicas, que objetivam estimular a violência, o racismo, os sacrifícios humanos ou o fanatismo visionário. Nesse sentido entende Martins (2015) que:

[...] o benefício para os templos de qualquer culto não abrange os cultos que pregam a negação de Deus. Como a Constituição foi promulgada “sob a proteção de Deus”, seria irracional que se desse imunidade aos templos de cultos demoníacos, posto que seriam a negação do preâmbulo do Texto Superior. (MARTINS, 2015, p. 23)

Também não merece proteção os cultos que, embora dirigidos a Deus, explorem a sociedade, sob a justificativa de que estão a servir a uma divindade, colocando seus seguidores em situações de risco. É o que afirma o supramencionado autor, “não abrange, a imunidade, certas atividades que, embora exercidas em nome de Deus, objetivam enriquecer seus dirigentes, principalmente quando as virtudes humanas mais elementares não são o corolário de sua pregação”. (MARTINS, 2015, pp. 23-24).

Quanto ao conceito de templo deve-se compreender que não é apenas o local onde o culto se realiza, mas todas as atividades com que as igrejas ou divisão semelhante exteriorize o culto a Deus, de acordo com Ives Gandra da Silva Martins:

[...] os templos de qualquer culto não são, de rigor, na dicção constitucional, os prédios onde os cultos se realizam, mas as próprias igrejas.

O que o constituinte declarou é que, sem quaisquer restrições, as igrejas de qualquer culto são imunes de todos os impostos. Não o prédio, mas a instituição. É de se lembrar que o vocábulo igreja tanto serve para designar a instituição como o prédio, o mesmo se podendo dizer do vocábulo ‘templo’, extensivo ao próprio corpo humano – quando Cristo, ao referir-se ao Templo que se construiria em três dias, depois de destruído, não se referiu ao templo de Jerusalém, mas a seu próprio corpo. (MARTINS, 1998, p.79)

A amplitude etimológica da palavra templo tem ocasionado dificuldades à doutrina em definir de forma uníssona qual a interpretação deve ser dada ao vocábulo templo, diante disso Sabbag (2017) classifica em três teorias que tentam definir o conceito de templo e assim as explicita:

Em resumo, pode-se afirmar que 3 (três) teorias tentam definir o conceito de templo. Vamos denominá-las (a) clássico-restritiva, (b) clássico-liberal e (c) moderna.

a) teoria clássico-restritiva (concepção do templo-coisa): conceitua o templo como o local destinado à celebração do culto. Pauta-se na coisificação do templo religioso (universitas rerum), que se prende, exclusivamente, ao local do culto. Exemplo: não deve haver a incidência de IPTU sobre o imóvel – ou parte dele, se o culto, v.g., ocorre no quintal ou terreiro da casa – dedicado à celebração religiosa; de IPVA sobre o chamado templo-móvel (barcaças, ônibus, etc.); b) teoria clássico-liberal (concepção do templo-atividade): conceitua o templo como tudo aquilo que, direta ou indiretamente, viabiliza o culto. Nessa medida, desonera de impostos o local destinado ao culto e, com maior abrangência, os seus anexos (universitas juris). Exemplo: não deve haver incidência de IPTU sobre a residência do religioso (anexa ao templo); de IPTU sobre o local destinado à aprendizagem da liturgia (conventos ou outras habitações de comunidades religiosas); de IPVA sobre o veículo utilizado pelo religioso para a realização do trabalho eclesiástico etc; c) teoria moderna (concepção do templo-entidade): conceitua o templo como entidade, na acepção de instituição, organização ou associação, mantenedoras do templo religioso, e não este objetivamente considerado. Nessa medida, o templo-entidade extrapola, conceitualmente, o plano da universitas rerum (conjunto de coisas), destacado na teoria clássico restritiva, aproximando-se da concepção de organização religiosa, em todas as suas manifestações, na dimensão correspondente ao culto. (SABBAG, 2017, 427-428)

Neste esteio Hugo de Brito Machado (2014), apesar de ser adepto à definição de que o templo não deve se restringir apenas à edificação da entidade, compreende que é prudente haver uma limitação ao alcance da regra em algumas ocasiões. Decerto que:

Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. Mas pode incidir o imposto sobre bens pertencentes à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifício utilizado para atividades religiosas, ou para residência dos religiosos.

A imunidade concerne ao que seja necessário para o exercício do culto. Nem deve restringir seu alcance, de sorte que o tributo constitua um obstáculo, nem se deve ampliá-lo, de sorte que a imunidade constitua um estímulo à prática do culto religioso. (MACHADO, 2014, pp. 291 -292)

No entanto, a teoria moderna é a que mais se adequa à definição de templo, afinal, pouca relevância teria se apenas o prédio, onde está instalado os templos, fosse imune se as rendas e proventos recebidos pela seita religiosa, as doações e outros meios utilizados para proliferação da fé fossem tributados. Afirma Carrazza (2015):

E nem se diga que, no texto constitucional, está escrito “templos” (edifício onde se pratica o culto religioso) – e, portanto, o que foge disso é pura especulação dos interessados em dilargar o campo da imunidade ora em destaque. Tal entendimento não se sustenta, em face da interpretação sistemática dos precitados dispositivos e do próprio preâmbulo da Carta Suprema, que consagram a ideia de imunidade tributária da religião (conceito espiritual) e, não, apenas, do imóvel (conceito material) aonde ela vem praticada. Logo, é preciso desonerar de impostos, não apenas o prédio onde o culto se desenvolve, mas tudo o que está relacionado à atividade religiosa. (CARRAZZA, 2015, pp. 26-27)

Seguindo à ideia dos doutrinadores que atribuem ao vocábulo “templo” uma abstração ligada à teleologia da norma, entende-se que a imunidade é subjetiva, e diz respeito ao exercício das entidades religiosas, como pessoa jurídica, em suas atividades essenciais. Decerto que, a interpretação deste instituto não pode ficar restrito ao prédio onde são realizadas suas atividades.

Além disso, há de se destacar que a imunidade dos templos deve ser aplicada a todo e qualquer meio de evangelização e promoção da fé, não se limitando àquelas de maior representatividade popular ou aceitação social. O Texto Constitucional não adota qualquer discriminação dessa natureza. Neste sentido, Yoshiaki Ichihara (2000), aduz que:

No regime jurídico vigente, foi-se a época em que a religião católica era oficial, pois no conceito de templos e de cultos incluem-se todos: do espírita, do católico, do evangélico em suas várias manifestações, do budista, do xintoísta, do judaísmo, do candomblé etc., além das limitações retro apontadas, atendidos os requisitos da lei, todos fazem jus à imunidade prevista no artigo 150, VI, b, da CF/88, como decorrência da implementação do princípio da igualdade (ICHIHARA, 2000, p. 237)

Apesar da Constituição não adotar qualquer tipo discriminatório a compreensão da maioria dos doutrinadores é de que determinadas seitas religiosas, em especial as demoníacas, não devem ser protegidas pela imunidade em comento. Tal entendimento, no entanto, deve ser acolhida com ressalvas, uma vez que não cabe a doutrina determinar qual atividade seria diabólica ou não. Basta recordar, v. g., que, em um passado recente, a fé evangélica era rotulada pelo catolicismo dominante de demoníaca, e até hoje algumas pessoas, mais conservadoras e menos esclarecidas, enxergam no espiritismo kardecista uma mentira patrocinada pelas forças de satã. Daí porque André L. Costa-Corrêa (2015), não hesita ao atribuir às imunidades religiosas interpretação extensiva, abrangendo qualquer tipo de crença. Senão vejamos:

[...] compreende-se equivocada a posição jurisprudencial e dogmática que procura identificar nessa imunidade a proteção de apenas uma parcela dos cultos “religiosos”, afastando, assim, a proteção do local de culto “religioso” para certas práticas de adoração que são compreendidas como ofensivas aos bons costumes e a moral da sociedade brasileira ou a Deus – na medida em que a presente Constituição Federal foi promulgada sob o pedido de proteção d’Este. [...]

Assim, não cabe ao intérprete, ao magistrado ou à autoridade fazendária emitir juízo de valor moral sob os cultos “religiosos” que devam ter seus locais de organização, preparo, planejamento e realização protegidos pela imunidade da alínea b do inciso VI do art. 150 da CF/88. Pouco importa se tais cultos “religiosos” são ofensivos à moral social ou a outros cultos “religiosos” praticados na sociedade brasileira, pois tal imunidade visa efetivamente a proteger as minorias “religiosas” e preservar a garantia fundamental do inciso VI do art. 5º da Carta Constitucional. Do contrário, estar-se-ia corrompendo o enunciado do art. 19 da Carta da Republica que impede aos entes políticos estabelecer qualquer embaraço ao funcionamento de qualquer culto “religioso”. (COSTA-CORRÊA, 2015, pp. 218-219)

Desta forma, pouco importa se o culto está voltado às divindades ou aos demônios, mas devemos levar em consideração se seu exercício fere outros direitos protegidos pela Carta Magna, como a vida, a integridade física e a dignidade da pessoa humana. Casos há de “pseudoigrejas” protegidas pelo instituto exonerativo que difundem ideologias hipócritas, com o fito de mascarar atividades ilícitas sob a afirmação de representantes do bem, ainda, promovem sacrifícios humanos ou mesmo pedem a autoflagelação. Nesta hipótese, a matéria deixa de ser tributária e adentra na seara criminal. Diante disso, as entidades, além de terem que pagar impostos, devem ter seus responsáveis processados criminalmente.

Por fim, devemos perceber que a imunidade tributária dos templos religiosos não se limita estritamente à matéria tributária, não ficando restrita aos princípios e vedações concernentes ao capítulo “Da Tributação”, pois o direito à liberdade de crença está previsto originariamente no art. , VI, da CF/88 como sendo um direito inviolável, uma cláusula pétrea, que não pode, em hipótese nenhuma, ser suprimida.

6 CONCLUSÃO

A imunidade tributária é um tema bastante polêmico e muito discutido na sociedade contemporânea, por se tratar do problema da incidência de impostos diretos e indiretos sobre as entidades imunes como um todo, e religiosas especificamente.

Para compreender melhor o tema foi apontado a definição jurídica de crédito tributário, baseado no Código Tributário Nacional- CTN, em seus artigos 139 e 150, e qual o papel do Estado (sujeito ativo) e do contribuinte ou responsável (sujeito passivo), no pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação jurídica). Apresentou também as discrepâncias entre Imunidade, Isenção, Tributação à Alíquota Zero e Não-Incidência, sob a luz da teoria geral do Direito Tributário, traçando um paralelo entre as diversas classificações das imunidades, com base na Constituição, ou seja, aquelas elencadas no art. 150, VI, da Constituição Federal. Conceituou-se imunidades, seus fundamentos, sua relação com alguns princípios constitucionais, bem como os diversos posicionamentos que tentam definir qual a sua natureza jurídica, foi apresentado uma breve retomada histórica, tratando da origem das imunidades e da maneira como foram dispostas nas nossas Constituições.

Para concluir foi feito uma análise em relação a imunidade tributária dos templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, da Constituição Federal de 1988, que preconiza assegurar a liberdade de manifestação religiosa, permitindo que os indivíduos se reúnam com ideias e objetivos de natureza espiritual similares, sendo favorecidos por meio da exoneração de impostos em relação às suas atividades essenciais.

Em relação a imunidade dos templos buscou-se conceituar o significado do templo, e observou-se que o templo não se limita apenas ao prédio onde são realizadas as cerimônias religiosas, e que há divergência doutrinária quanto ao alcance da imunidade dos templos de qualquer culto.

A partir deste enfoque, analisou-se a ordem constitucional erigida a partir da Carta de 1988, na qual ocorre a amplitude da imunidade religiosa em relação aos impostos diretos e a constitucionalidade da incidência dos impostos indiretos sobre os bens, mercadorias e serviços adquiridos ou tomados pelos templos de qualquer culto.

Diante o exposto, chega-se à conclusão de que resta claro a posição da doutrina e da jurisprudência quanto ao alcance da norma imunizante, decerto que majoritariamente têm adotado o conceito amplo de templos de qualquer culto, exonerando da cobrança de impostos tudo o que for utilizado pelas igrejas, desde que voltadas à suas finalidades. No entanto essa extensão traz consigo a figura das “Pseudoigrejas” que se utilizam da religiosidade como maneira de acobertar atividades ilícitas por elas praticadas, deste modo torna-se mais difícil a atuação do Estado quanto a arrecadação e fiscalização tributária desses entes, que a cada ano veem seu patrimônio aumentar, além de contribuir, com as discriminações existentes quanto as religiões voltadas para o bem e as religiões que estão de encontro com os ditames da sociedade, voltadas para o mal, conforme classificação doutrinária.

Dessa forma, é possível observar que a imunidade tributária dos templos de qualquer culto é um benefício exonerativo, pautado em direitos e garantias fundamentais, concedida pela Constituição Federal às entidades religiosas, com o intuito de preservá-las ante à exação estatal, proibindo ainda que o legislador atue de modo a limitar o seu alcance.

Apesar do longo alcance da norma imunizante, sobre os templos de qualquer culto, defendido por grande parte da doutrina e jurisprudência, o artigo 150, VI, b, da CRFB deve ser interpretado ipsis litteris, pois o que se vê na prática é uma confusão patrimonial, uma vez que não é separado o joio do trigo, sendo abarcado pelo manto da imunidade todos os patrimônios ligados às instituições religiosas, fugindo assim das finalidades descritas na Carta Magna, o que acarreta no aumento das receitas dessas instituições, que há muito deixaram de ser apenas templos imbuídos de fé, transformando-se em grandes comerciantes da fé.

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